關于對現行準則下商譽問題的思考

　　我國2017年頒布的《企業會計準則》對商譽的會計處理作了相關規定，但僅僅是基于合并商譽對國際會計準則的趨同，具有很大的局限性。本文將根據對現行商譽準則的分析，結合商譽內涵以及目前會計界的爭論，對商譽的計量確認問題進行探討。

　　一、商譽會計處理的現行規定

　　《企業會計準則》規定，非同一控制下的吸收合并，購買方合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應確認為商譽并在購買方個別賬簿及報表中列示。在控股合并情況下，該差額應確認為合并報表中的商譽。自創商譽不予確認。對于確認的商譽，無論是否存在減值跡象，企業都至少應當在每年年度終了，將商譽結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試，一經確認的減值損失，不得轉回。

　　從以上論述可以看出，準則對商譽的規定是源于合并商譽制定的，而對于企業自創商譽的確認計量問題采取了費用化的會計處理。這實質上是出于企業平衡合并交易賬目的目的而設立的，而不是基于商譽的本質對商譽進行計量確認。深究商譽的本質，再加上合并商譽在入賬時的說不清道不明的形成原因，現行商譽會計準則明顯不能站穩腳跟。

　　二、現行商譽會計準則存在的缺憾

　　1、準則規定對商譽內涵的歪曲。對于商譽的內涵，無論是準則規定，還是理論界的觀點已經基本達成一致：商譽是企業在長期高效的經營管理過程中逐步形成的超額盈利能力，它是企業一項特殊的無形資源，不能脫離企業整體而單獨存在。然而，現行準則對商譽會計處理的規定，只是簡單的參照國際會計慣例進行了內容上的國際趨同，即在合并時點對商譽按照合并差額予以確認和報告。商譽的形成是一個漫長的過程，它是對企業以往各種有利因素的沉淀與整合。把企業間競購時討價還價的結果確認為商譽的做法，明顯偏離了“超額盈利能力”這個中心點，不僅沒有反映商譽的本質特征，反而是對商譽內涵的歪曲。

　　2、按合并差額確認商譽的不合理性。合并的發生很少是因為被合并企業具有較高的商譽，但是在合并中收購價格超過被收購企業凈資產公允價值的現象卻極為普遍，這樣，我們就不能說，收購企業所支付的超過被收購企業凈資產公允價值的價款，必然是用于支付被收購企業的商譽。事實上，在實務中有很多經營不善甚至惡化的企業，在并購中也能以高于其凈資產公允價值的價格出售，而這些企業根本不存在商譽。即使擁有商譽的企業，該商譽也不可能產生于企業合并這個短暫的時點上，因此，將收購價格中超過被購企業凈資產公允價值的價款確認為商譽，在理論上是錯誤的。

　　比如，從1989年8月至1990年3月，美國聯合航空公司處于被兼并的交易協商過程中，不同買主的收購價格從37億美元上升到67億美元，而后又跌到51億美元左右。在這八個月內，該公司的有形資產沒有發生重大變化，若將外購商譽等同于差價，則收購價格的這種大漲大落，只能歸咎于商譽價值的動蕩了，但這是沒有事實根據的。因為商譽的形成是一個緩慢的過程，被收購公司的商譽在這短短八個月內不可能存在如此大的變化。現行準則對外購商譽的會計處理不能反映商譽的本質，而且包含許多非商譽的因素，無論在未來盈利能力還是在計量方面，都具有極大不確定性。

　　3、準則規定對會計報表使用者的影響。按照重要性原則和充分披露慣例，企業的重要財務信息情況應充分予以披露，則一個企業長期存在超額利潤的情況不能說不重要，進而形成這一情況的原因同樣不能不予報告，否則當一個并購企業突然冒出來巨額商譽時，會計報表很難以解釋其中原委。例如，2017年1月比利時英博集團宣布，以58.86億元收購凈資產只有5億多福建雪津公司全部股權，溢價率達到10倍以上。一下子冒出來50多億的商譽，是企業收購行為的成果，還是合并后整個集團協同效益的展望呢?這簡直是在考驗英博的利益相關者的理解力。因此如果平時不對商譽進行披露，不及時的向報表使用者提供相關的信息，既不能滿足經營者正確報告受托責任的要求，也不能滿足與企業有利害關系的各方進行正確決策的需要。