淺談固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理問(wèn)題
摘 要：《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》頒布實(shí)施后固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理規(guī)定的差異越來(lái)越大。這些差異的存在，使得企業(yè)發(fā)生的與固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅務(wù)調(diào)整也越來(lái)越多。本文主要從稅務(wù)和會(huì)計(jì)兩個(gè)角度分析固定資產(chǎn)的處理問(wèn)題。
關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 稅務(wù) 會(huì)計(jì)處理
一、固定資產(chǎn)的概念
稅法的固定資產(chǎn)定義與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度完全相同。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指使用期限在1年以上，單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過(guò)程中保持原來(lái)物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，包括房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸設(shè)備、工具器具等”。在稅收實(shí)務(wù)中，劃分固定資產(chǎn)的具體標(biāo)準(zhǔn)一般為：企業(yè)使用期限1年以上的房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、工具器具等資產(chǎn);不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)主要設(shè)備的物品，單位價(jià)值在2017元以上，并且使用期限超過(guò)兩年的。
二、固定資產(chǎn)折舊方法和折舊率比較
會(huì)計(jì)上企業(yè)可以采取分類(lèi)折舊、綜合折舊和個(gè)別折舊法。《辦法》第二十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅原則上采取簡(jiǎn)易分類(lèi)法，將企業(yè)全部固定資產(chǎn)分成三大類(lèi)。會(huì)計(jì)上企業(yè)固定資產(chǎn)折舊可以采取直線折舊法和加速折舊法。
《辦法》第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅中固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用的計(jì)算原則上采取直線折舊法。對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，《辦法》第二十六條規(guī)定，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。其中，可申請(qǐng)采取加速折舊辦法的促進(jìn)科技進(jìn)步的企業(yè)，包括在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)(包括集成電路產(chǎn)業(yè)企業(yè))、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、汽車(chē)制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、生物醫(yī)藥企業(yè)等。
另外，根據(jù)國(guó)務(wù)院發(fā)布的《鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干政策》的規(guī)定，企事業(yè)單位購(gòu)置的軟件達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)的，經(jīng)批準(zhǔn)，其折舊或攤銷(xiāo)年限最短可縮短為1年。
企業(yè)所得稅采取簡(jiǎn)易分類(lèi)折舊法，這是各國(guó)公司所得稅普遍采取的方法。因?yàn)槠髽I(yè)所得稅計(jì)算折舊費(fèi)用的惟一目的是確定可扣除的折舊費(fèi)用。主要體現(xiàn)國(guó)家的社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策，沒(méi)有必要根據(jù)各種資產(chǎn)的不同經(jīng)濟(jì)壽命過(guò)細(xì)地分類(lèi)。采用簡(jiǎn)易分類(lèi)折法，在稅法固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)、折舊制度與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度差別較大的情況下，有利于正確計(jì)算折舊費(fèi)用的納稅調(diào)整額。企業(yè)將可折舊資產(chǎn)的計(jì)稅成本(可能與會(huì)計(jì)上賬面凈值不同，會(huì)計(jì)賬面凈值可能因重組等原因進(jìn)行評(píng)估調(diào)整)根據(jù)稅法規(guī)定分類(lèi)歸集，乘以折舊率，計(jì)算出按稅法規(guī)定可扣除的折舊費(fèi)用，與會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)中已計(jì)算的折舊進(jìn)行對(duì)比，可以反映出折舊費(fèi)用納稅調(diào)整數(shù)額。
三、固定資產(chǎn)重估的差異比較
資產(chǎn)重估是資產(chǎn)所有者或者使用者為了從事某種事業(yè)而委托或組織專(zhuān)門(mén)或有關(guān)機(jī)構(gòu)和人員對(duì)資產(chǎn)的現(xiàn)值進(jìn)行評(píng)定估價(jià)的一種經(jīng)濟(jì)行為。在一般情況下，所得稅會(huì)計(jì)的計(jì)量與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量一樣都應(yīng)遵循歷史成本原則。在沒(méi)有資產(chǎn)出售、股份入股、中外合資或合作、企業(yè)兼并、資產(chǎn)抵押、資產(chǎn)保險(xiǎn)等特殊目的的情況下，一般不對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重新估價(jià)。但當(dāng)物價(jià)發(fā)生劇烈波動(dòng)、通貨膨脹，以及個(gè)別資產(chǎn)因受社會(huì)進(jìn)步、科學(xué)技術(shù)進(jìn)步的影響，出現(xiàn)賬面資產(chǎn)價(jià)值嚴(yán)重背離實(shí)際價(jià)值時(shí)，為了體現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性，使會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者了解企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，維護(hù)資產(chǎn)的所有者、占有者或使用者和合伙經(jīng)營(yíng)者的利益，必須對(duì)企業(yè)的全部資產(chǎn)或部分資產(chǎn)進(jìn)行重新估價(jià)。而資產(chǎn)重估的結(jié)果，會(huì)引起資產(chǎn)的升值或減值。資產(chǎn)重估后，企業(yè)的會(huì)計(jì)所得(或利潤(rùn))計(jì)算自然應(yīng)以評(píng)估價(jià)作為基礎(chǔ)。而評(píng)估價(jià)除法定評(píng)估外，在多數(shù)情形下又不能作為計(jì)算企業(yè)應(yīng)稅所得的基礎(chǔ)，于是就形成了會(huì)計(jì)所得與應(yīng)稅所得的差異。這種差異，如果不是由法定評(píng)估而產(chǎn)生的，即稅法不予承認(rèn)評(píng)估結(jié)果，是一種永久性差異，則它可以用應(yīng)付稅款法進(jìn)行賬戶處理;反之，如果某種資產(chǎn)重估屬于法定評(píng)估，即稅法承認(rèn)評(píng)估結(jié)果，則由此產(chǎn)生的差異。
四、固定資產(chǎn)退出的賬務(wù)處理
企業(yè)使用中的固定資產(chǎn)有時(shí)因?yàn)閷?duì)外投資的需要或因?yàn)榧夹g(shù)上的原因向外有償轉(zhuǎn)讓?zhuān)蛞蛞馔馐鹿识崆皥?bào)廢等，在這種情況下，如果企業(yè)由于會(huì)計(jì)折舊與稅法規(guī)定的折舊方法不同而采用了納稅影響會(huì)計(jì)法的話，便造成時(shí)間性差異的無(wú)法轉(zhuǎn)回。因此，在上述情況確實(shí)發(fā)生的時(shí)候，應(yīng)該把由該項(xiàng)資產(chǎn)形成的遞延稅款余額(不論是借方余額還是貸方余額)轉(zhuǎn)銷(xiāo)結(jié)平。
例：某企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅費(fèi)用，現(xiàn)有設(shè)備一臺(tái)原價(jià)100萬(wàn)元，按稅法規(guī)定5年平均折舊，可是按企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)定采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊;企業(yè)適用稅率所得稅為25%;不考慮設(shè)備殘值和清理費(fèi)用;設(shè)該設(shè)備在第年開(kāi)始時(shí)對(duì)外投資，投資合同規(guī)定該設(shè)備折價(jià)65萬(wàn)元。這時(shí)，遞延稅款的計(jì)算和轉(zhuǎn)銷(xiāo)的賬務(wù)處理如下：
分析：該設(shè)備的會(huì)計(jì)折舊額第1年為40萬(wàn)元、第2年為24萬(wàn)元，合計(jì)為64萬(wàn)元;而稅法規(guī)定的折舊額為每年20萬(wàn)元，兩年合計(jì)為40萬(wàn)元;時(shí)間性差異合計(jì)為24萬(wàn)元，其納稅影響的金額合計(jì)為6萬(wàn)元(24*25%)，并且這一差異體現(xiàn)在“遞延稅款”賬戶的借方余額。
(1)確認(rèn)對(duì)外投資并沖銷(xiāo)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，評(píng)估增值按我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定增記“資本公積”處理的分錄：
借：長(zhǎng)期投資 650000
累計(jì)折舊 400000
貸：固定資產(chǎn)1000000
資本公積 50000
(2)同時(shí)，轉(zhuǎn)銷(xiāo)該設(shè)備折舊方法不同導(dǎo)致的所得稅時(shí)間性差異6萬(wàn)元：
借：遞延稅款 60000
貸：所得稅60000
參考文獻(xiàn)：
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